МСФО 15 Выручка Задачи последних экзаменов ДипИФР

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» пока еще достаточно новый и на экзамене ДипИФР задания, трестирующие знания правил стандарта, вводятся очень осторожно. Обобщим задачи последних сессий и их решения, одновременно обращаясь к положениям МСФО 15.

В тексте МСФО 15 использованы уже хорошо известные понятия в финансовом учете, например термин «выручка», который рассматривается как доход от обычных видов деятельности. При этом понятие «доход» используется в соответствии с привычным определением из Концептуальных основ МСФО.

Одновременно МСФО 15 вводит целую группу новых определений для уже известных терминов только для целей реализации самого стандарта. Ключевой термин — «покупатель», поскольку положения МСФО 15 применяются лишь в целях финансового учета договоров с покупателями.

Покупатель — это сторона, которая заключила с организацией-продавцом договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации-продавца, в обмен на возмещение.

Все задачи по МСФО 15 в последних сессиях ДипИФР сводятся к оценке возмещения, ожидаемого к получению от покупателя, и признанию выручки отчетного периода.

Оценка выручки отчетного периода

В соответствии с МСФО 15 оценка выручки, признаваемой в финансовой отчетности по итогам отчетного периода, — это процесс, включающий несколько шагов:

Расчет выручки, признаваемой в отчетном периоде по договору с покупателем
  • ШАГ 1 — необходимо дать стоимостную оценку договору с покупателем в целом, т.е. рассчитать сумму возмещения, которую продавец ожидает получить от покупателя. Для этой суммы в МСФО 15 введено специальное понятие «цена операции».
  • ШАГ 2 — полученную цену операции следует разбить на части, которые являются оценкой выручки по каждой обязанности, взятой на себя продавцом по договору. Например, цена продажи оборудованиях, стоимость услуг по доставке, стоимость услуг по наладке, стоимость обслуживания в течение установленного в договоре периода времени
  • ШАГ 3 — определить выручку по каждой из обязанностей, признаваемую именно в этом отчетном периоде (в отчете о совокупном доходе — ОСД). Оставшиеся суммы будут отражены в отчетности, соответственно, как отложенная выручка (доходы будущих периодов) в обязательствах в отчете о финансовом положении (ОФП или Баланс).

Рассмотрим подробнее каждый из шагов оценки выручки.

ШАГ 1. Цена операции

Вот так МСФО 15 определяет цену операции.

Цена операции (договора с покупателем) — сумма возмещения, право на которое ожидает получить организация-продавец в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон.

Цена операции может отличаться от суммы, указанной в договоре с покупателем по нескольким причинам. Договор включает условия, которые могут привести к изменению первоначальной суммы. Вот перечень основных причин:

Условия договора с покупателем, которые приводят к отклонению цены операции от сумма договора
  • Переменное возмещение. Одной из причин переменного характера возмещения является условие, по которому право продавца на возмещение зависит от наступления или ненаступления какого-либо события в будущем. Например при оплате в течение месяца с момента отгрузки покупатель перечисляет 90% договорной цены, при оплате в течение двух месяцев — 95%, а по истечении двух месяцев — 100%. По определению МСФО 15:
Переменное возмещение — это сумма возмещения по договору, ожидаемая продавцом от покупателя, которая может изменяться по причине наличия следующих договорных условий: скидок, возможности возврата средств или возврата товаров покупателем, возможности уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов и т.д.
  • Элемент финансирования, т.е. по условиям договора покупателю предоставляется отсрочка платежа. Этот случай похож на предыдущий, но если отсрочка платежа превышает 12 месяцев, то при расчете выручки необходимо использовать дисконтирование. В тексте МСФО 15 есть правило оценки:
Оценка выручки с учетом элемента финансирования — сумма, отражающая цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами одномоментно с получением приобретаемых товаров/услуг (т.е. «денежная» цена продажи).

При этом величина выручки будет определяться на основании двух факторов: (1) временного периода между передачей товаров/услуг покупателю и моментом их оплаты и (2) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке. МСФО 15 требует использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между продавцом и покупателем в момент заключения договора. Такая ставка должна отражать кредитные характеристики стороны, получающей финансирование по договору, обеспечение или залог, включая активы, передаваемые в рамках договора. Для определения выручки продавец может использовать расчетную ставку, которая дисконтирует номинальную сумму обещанного в договоре с покупателем возмещения до «денежной» цены продажи на момент заключения договора. После заключения договора продавец не имеет права корректировать ставку дисконтирования с учетом изменений процентных ставок или прочих обстоятельств (например, изменение оценки кредитного риска покупателя).

  • Неденежное возмещение, полученное от покупателя, потребует корректировки договорной суммы до справедливой стоимости переданных покупателем в обмен ресурсов. По официальному определению МСФО 15:
Неденежное возмещение — возмещение (цена операции) по договору с покупателем в форме, отличной от денежных средств, которое следует оценивать по справедливой стоимости.
  • Сумма, которая может быть возвращена покупателю. Сумма, которую продавец обязуется вернуть покупателю в случае наступления определенных условий. Наиболее показательным примером являются купоны в розничной торговле, которые предоставляются покупателю при покупке бытовой техники. Купон дает право право покупателю получить скидку на сумму, заявленную в купоне, при следующей покупке, которую следует совершить до определенной даты.
Возмещение, подлежащее уплате покупателю — суммы денежных средств, которые продавец выплачивает или ожидает выплатить покупателю, в том числе купон, ваучер, которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся продавцу.

Посмотрим на примере вопросов из экзаменационных заданий ДипИФР последних лет, как определить цену операции по договору с покупателем.

Условия Задачи 1 и ее решение будем рассматривать частями — по шагам.

Задача 1 (10 баллов) декабрь 2015 (начало)

Организация «А» формирует годовую финансовую отчетность по состоянию на 30 сентября. 1 сентября 2015 года «А» продала покупателю оборудование, которое в дальнейшем будет обслуживать в течение двухлетнего периода с даты продажи (с 1 сентября 2015 года) без дополнительной оплаты. Для покупателя по условиям договора цена приобретения (оборудование + обслуживание) зависит от даты оплаты и определяется следующим образом:

  • 800 тыс. $, если покупатель оплатит до 31 декабря 2015 года;
  • 810 тыс. $, если покупатель оплатит до 31 января 2016 года;
  • 820 тыс. $, если покупатель оплатит до 28 февраля 2016 года.

Руководство организации «А» считает, что с высокой долей вероятности покупатель заплатит за покупку в январе 2016 года.

Требуется показать и объяснить, каким образом будет отражена операция продажи оборудования в финансовой отчетности организации «А» за год, закончившийся 30 сентября 2015 года.

Решение Задачи 1 (начало)

По условиям Задачи 1 альтернативные суммы к получению должны рассматриваться как переменное возмещение. По мнению экзаменатора, совокупная цена операции состоит из постоянного элемента в размере 800 тыс. $ и переменного элемента 10 тыс. $ или 20 тыс. $. Переменный элемент необходимо оценить и включить в цену операции на основе вероятностного подхода. Наиболее вероятный исход по экспертной оценке продавца — 10 тыс. $, поэтому совокупная цена операции составит 810 тыс. $.

Методы оценки переменного возмещения

В решении Задачи 1 цена операции была рассчитана на основе наиболее вероятного исхода, который предположил продавец в отношении даты оплаты покупателем. Это один из двух методов, предлагаемых МСФО 15 для оценки переменного возмещения.

Методы оценки переменного возмещения при расчете цены операции в МСФО 15

При расчете выручки организация-продавец должна оценить сумму переменного возмещения, используя метод, который дает наиболее верный прогноз. При этом следует учитывать, что метод ожидаемой стоимости наиболее точен, если в практике деятельности продавца есть большое количество договоров с аналогичными характеристиками. Метод наиболее вероятной величины применим, если у договора есть только два возможных результата (например, продавец либо предоставляет бонус за результат, либо нет).

Организация-продавец должна последовательно в рамках договора применять один метод оценки переменного возмещения, анализируя всю доступную информацию, в том числе прошлых и текущего периодов, а также прогнозную.

ШАГ 2. Оценка обязанностей к исполнению

МСФО 15 требует от организации-продавца определить перечень обязательств, которые он берет на себя по договору купли-продажи с покупателем. Под обязательствами понимаются «обещания продавца» передать покупателю определенные товары и/или услуги.

Обязанность к исполнению — обещание в договоре с покупателем передать отличимые товар/услугу или ряд практически одинаковых отличимых товаров/услуг, которые передаются покупателю «по одинаковой схеме».

В официальном российском переводе МСФО 15 используется немного странный термин «отличимый» для товаров и услуг, продажу которых следует рассматривать как отдельные обязанности к исполнению. По определению:

Отличимые товары/услуги — это объекты договора с покупателем, которые одновременно соответствуют двум критериям.
Критерии отличимых товаров/услуг

Критерии позволяют рассматривать понятие «отличимый» в двух аспектах. С одной стороны, отличимый товар/услуга должен быть самодостаточен, что означает возможность его использования покупателем в своей деятельности и получить от этого выгоду. С другой стороны, в условиях договора можно четко выделить операцию передачи этих товаров/услуг покупателю среди других обязанностей, которые берет на себя продавец.

Как только рассчитана цена операции (Шаг 1) и определены отдельные обязанности к исполнению, которые берет на себя продавец, можно переходить к оценке каждой обязанности. Поскольку исполнение обязанностей может приходиться на разные даты и периоды времени, то и признание выручки по этим обязанностям будет распределено продавцом во времени.

Вернемся к условиям Задачи 1 и проделаем Шаг 2 на простом примере.

Задача 1 (10 баллов) декабрь 2015 (продолжение)

По условиям Задачи 1 сентября 2015 года организация «А» продала покупателю оборудование, которое в дальнейшем будет обслуживать в течение двухлетнего периода с даты продажи (с 1 сентября 2015 года) без дополнительной оплаты. При этом в обычной деятельности организация «А» отдельно продает и оборудование и услуги. В тексте Задачи 1 указано, что продажная цена оборудования, реализуемого отдельно, составляет 700 тыс. $, и «А» обычно ожидает получить возмещение в сумме 140 тыс. $ за его обслуживание в течение двух лет.

В задании требуется показать и объяснить, каким образом будет отражена операция в финансовой отчетности продавца только за один отчетный период —за год, закончившийся 30 сентября 2015 года.

Решение Задачи 1 (продолжение)

Выше в решении определили, что цена операции с учетом переменной составляющей равна 810 тыс. $. В договоре продавец берет на себя две обязанности к исполнению — поставка оборудования и обслуживание оборудования. Если поставка — это обязанность, которая исполняется одномоментно, то обслуживание — это длительный процесс (2 года). Соответственно, выручку от продажи оборудования следует признать сразу в момент поставки, а вот выручка по оказанным услугам будет признаваться равномерно в течение 2-х лет.

МСФО 15 предлагает использовать понятие «цена отдельной продажи» для того, чтобы «разбить» совокупную цену операции на суммы выручки по каждой обязанности.

Цена обособленной продажи — цена, по которой организация продала бы покупателю обещанные товар/услугу в отдельности.

Наилучшим подтверждением цены обособленной продажи по МСФО 15 является наблюдаемая цена товара/услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям.

В тексте Задачи 1 — продажная цена оборудования, реализуемого отдельно, — 700 тыс. $, и «А» обычно ожидает получить возмещение в сумме 140 тыс. $ за его обслуживание в течение двух лет.

Необходимо распределить совокупную цену операции (договора) пропорционально ценам обособленной продажи каждого отличимого товара/услуги. Экзаменатор ДипИФР предлагает использовать такой подход. Изначально определить пропорцию цен отдельных продаж двух обязанностей:

700 тыс. $ / 140 тыс. $ или 5:1 (пять к одному)

Тогда цену операции — 810 тыс. $ следует разбить на 6 частей, из которых 5 частей — выручка от продажи оборудования, а 1 часть — выручка от оказания услуг.

Таким образом, выручка от продажи оборудования составит 675 тыс. $ = 810 тыс. $ х 5/6.

Выручка от оказания услуг в течение двух лет равна 135 тыс. $ = 810 тыс. $ х 1/6.

Разделив совокупную цену операции на суммы от продажи каждой обязанности по договору, можно перейти к шагу 3 — признать выручку в финансовых результатах отчетного периода, который заканчивается 30 сентября 2015 года.

ШАГ 3. Признание выручки отчетного периода

Дата признания выручки — это момент выполнения продавцом своей обязанности по договору с покупателем, т. е. фактически означает момент передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю.

В соответствии с терминологией МСФО 15 и передаваемый товар, и услуга признаются активом: «В момент их получения, использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами)».

Считается, что передавая актив покупателю, продавец фактически передает ему контроль над ним.

Контроль над активом — возможность определять способ использования актива и иметь право на получение выгод от его использования.

Определить дату признания выручки продавцом помогут индикаторы передачи контроля. В тексте МСФО 15 перечислены пять таких индикаторов:

Индикаторы передачи контроля над товаром/услугой от продавца к покупателю

Решение Задачи 1 (продолжение)

В Задаче 1 совокупная выручка отчетного периода, который заканчивается 30 сентября 2015 года, будет включать две суммы: выручка от продажи оборудования —675,000 $ и выручка от оказания услуг за один месяц 5,625 $ (= 135,000 $ х 1/24 мес.).

Сумму 129,375 $ (= 810,000 $ – 675,000 $ – 5,625 $) следует признать как доходы будущих периодов (в ОФП). Это будущая выручка от оказания услуг за оставшиеся 23 месяца.

Из этой суммы 67,500 $ (129,375 х 12 мес./23 мес.) будет показано как краткосрочное обязательство. Оставшаяся часть в сумме 61,875 $ ( = 129,375 $ – 67,500 $) будет долгосрочным обязательством.

Решение Задачи 1 — представление данных в финансовой отчетности

Кратко рассмотрим и другие задачи, трестирующие положения МСФО 15, которые встречались в последних сессиях экзамена ДипИФР. Следующая Задача 2 предлагалась на экзамене как Примечание к Заданию 1 по консолидации ОСД (задание на 40 баллов).

Задача 2 (2 и 1/2 балла) июнь 2016

1 октября 2015 года организация «А» продала оборудование на общую сумму 51,200,000 $. По условиям договора продавец обязан без дополнительной оплаты обеспечить ежегодное сервисное обслуживание оборудования в течение четырех лет, начиная с 1 октября 2015 года. В соответствии с наблюдаемыми данными о деятельности организации «А» цена отдельной продажи оборудования (без сервисного обслуживания) равна 60 млн. $. Кроме того, сервисное обслуживание оборудование, приобретаемое покупателями отдельно, обычно стоит 1 млн. $ за год. В условиях задачи предложено игнорировать изменение стоимости денег с учетом инфляции.

Требуется подготовить данные для консолидированного ОСД за год, закончившийся 31 марта 2016 года.

Решение Задачи 2

Цена операции уже определена в задаче и равна 51,200,000 $.

В договоре продавец берет на себя две обязанности перед покупателем — поставка оборудования и сервисное обслуживание в течение 4-х лет.

Сумма цен обособленной продажи двух обязанностей к исполнению равна 64,000,000 $ (= 60,000,000 $ за оборудование + 1,000,000 $ х 4 года).

Для того, чтобы распределить цену операции — 51,200,000 $, на обязанности к исполнению, используем соотношение (51.2 / 64) х 100%) = 80%. Можно этот результат объяснить как скидку, которую продавец предоставил покупателю за покупку в «одном пакете» и оборудования и сервисных услуг. Распределим эту скидку на все обязанности к исполнению, предположив, что скидка относится на все составляющие.

Таким образом, получаем, что в цене операции — 51,200,000 $, сумма 3,200,000 $ приходится на сервисное обслуживание (4,000,000 $ х 80%) в течение 4-х лет. Однако на отчетный период, который заканчивается 31 марта 2016 года, приходится только 6 месяцев из 48 (4 года).

Совокупная выручка организации «А» в отчетном периоде будет равна 48,400,000 $, где сумма 48,000,000 $ (= 60 млн. $ х 80%) от продажи оборудования, а 400,000 $ приходится на сервисное обслуживание в течение 6 месяцев. Сумма 2,800,000 $ — это отложенная выручка (отложенный доход) по сервисному обслуживанию.

Решение Задачи2 — представление данных в финансовой отчетности

Задача 3 (7 баллов) декабрь 2016

1 сентября 2016 года организация «А» продала готовую продукцию покупателю, который ведет деятельность в стране, где местной валютой является евро. Контрактная цена продажи составила 500 тыс. евро. По условиям договора покупателю предоставлено право вернуть покупку в течение 2-х месяцев после продажи до 31 октября 2016 года. 1 сентября 2016 года организация «А» определила, что вероятность возврата покупателем продукции равна 22%. На 15 октября 2016 года (это дата утверждения к выпуску финансовой отчетности за год, заканчивающийся 30 сентября 2016 года) покупатель так и не вернул готовую продукцию. На эту дату руководство организации «А» оценило вероятность возврата продукции до 31 октября 2016 года равной 8%. Руководство «А» посчитало, что наиболее надежным методом определения цены данной операции является использование вероятностного подхода (основанного на ожидаемой стоимости) для оценки переменного возмещения . Обменные курсы (евро к 1 $) приведены ниже:

  • 1 сентября 2016 года — 2 евро за 1 $
  • 30 сентября 2016 года — 2.1 евро за 1 $
  • 15 октября 2016 года — 2.15 евро за 1 $
  • 31 октября 2016 года — 2.2 евро за 1 $

Необходимо объяснить и показать, каким образом данные события будут отражаться в финансовой отчетности организации «А» за год, закончившийся 30 сентября 2016 года.

Решение Задачи 3 (7 баллов) декабрь 2016

Отразим все условия задачи на временной шкале, чтоб не допустить ошибки при расчетах.

Данные Задачи 3

Из текста Задачи 3 следует, что трестируются положения, как минимум трех МСФО, в том числе: МСФО 15 Выручка по договорам с покупателями, МСФО 21 Влияние изменений валютных курсов и МСФО 10 События после окончания отчетного периода.

Изначально разберемся с расчетом выручки в евро, а затем на отчетную дату сделаем необходимые корректировки и пересчет данных в функциональную валюту организации «А» (в $).

Расчет в евро

На 1 сентября 2016 года произошла операция продажи, поэтому необходимо признать:

  • дебиторскую задолженность в размере 500 тыс. евро;
  • выручку в сумме, равной цене операции, т.е. с учетом переменного элемента. Право покупателя на возврат и есть тот самый переменный элемент. Из текста задачи — «руководство «А» посчитало, что наиболее надежным методом определения цены данной операции является использование вероятностного подхода (основанного на ожидаемой стоимости) для оценки переменного возмещения». Тогда выручка должна быть признана в сумме 390,000 евро (500,000 евро х (100% – 22%);
  • обязательство (в ОФП) продавца по возврату средств покупателю — разница (в евро) в размере 110,000 евро (500,000 евро — 390,000 евро) между выручкой (360,000 евро) и дебиторской задолженностью (500,000 евро).

На отчетную дату — 30 сентября 2016 года необходимо скорректировать данные в связи с событиями после окончания отчетного периода:

  • на 15 октября 2016 года (дата утверждения отчетности к выпуску) стало известно о том, что вероятность возврата товаров покупателем теперь оценивается в 8%. Период с 1 по 15 октября 2016 года является значимым в соответствии с МСФО 10 и изменение вероятности с 22% до 8% является корректирующим событием после окончания отчетного периода. Тогда выручка за отчетный период должна быть признана в сумме: 460,000 евро (500,000 евро х (100% — 8%).
  • Одновременно изменится и сумма обязательств (в ОПФ) продавца по возврату средств покупателю — разница (в евро) в размере 40,000 евро (500,000 евро — 460,000 евро) между выручкой (460,000 евро) и дебиторской задолженностью (500,000 евро).

Кроме того, отметим, что МСФО 15 содержит следующее требование. Отраженное в учете обязательство по возврату средств покупателя и соответствующее изменение цены операции продавец должен корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств.

Расчет в функциональной валюте ( $)

В соответствии с МСФО 21 Влияние изменений валютных курсов выручка за отчетный период должна быть признана в функциональной валюте по курсу на дату совершения операции продажи: 460,000 евро или 230,000 $ (2 евро за 1 $).

По итогам операции продажи в ОФП организации «А» возникли две монетарные статьи, которые необходимо переоценить по курсу закрытия:

  • дебиторская задолженность 500,000 евро / 2.1 евро = 238,000 $
  • обязательство по возврату средств в сумме 40,000 евро / 2.1 евро = 19,000 $.

Поскольку дебиторская задолженность и обязательство по возврату средств изначально были признаны на дату продажи, то в связи с изменением валютного курса на отчетную дату следует признать курсовые разницы:

  • от переоценки дебиторской задолженности (500,000 евро / 2.1 евро — 500,000 евро/2 евро) = 12,000 $ (отрицательная курсовая разница)
  • от переоценки обязательства по возврату средств покупателю (40,000 евро / 2.1 евро — 40,000 евро/2 евро) = 1,000 $ (положительная курсовая разница)
  • в итоге в ОСД будет признана сумма расходов в виде курсовой разницы —11,000 $.
Показатели в финансовой отчетности — ответ к Задаче 3

Примечание

Экзаменатор в ответе не требует упомянуть еще один показатель, который возникает в случае права покупателя на возврат товаров, — это себестоимость таких товаров. Корректировка только выручки приводит к нарушению принципа соответствия доходов и расходов при расчете прибыли отчетного периода. На величину себестоимости товаров, которые могут вернуться к продавцу, следует откорректировать показатель «себестоимость продаж» в ОСД и одновременно признать актив «Право на возврат».

© 2016 Chipurenko E.

Created By
Elena Chipurenko
Appreciate

Made with Adobe Slate

Make your words and images move.

Get Slate

Report Abuse

If you feel that this video content violates the Adobe Terms of Use, you may report this content by filling out this quick form.

To report a Copyright Violation, please follow Section 17 in the Terms of Use.