ДипИФР: продажа дочерней организации Школа МСФО и налогов ACCESTIM

Школа МСФО и налогов ACCESTIM представляет материал для подготовки к экзамену ДипИФР.

В 2016 году АССА вносит в Программу экзамена ДипИФР дополнительный вопрос. Это операция продажи дочерней организации. Таким образом, экзаменатор хочет убедиться, что претенденты уверенно знают процедуры консолидации. Пока можно только предполагать, как будет поставлен вопрос в экзаменационном задании, но попробуем рассмотреть разные ситуации и решения. Начнем с самого простого случая, когда дата продажи дочерней организации совпадает с датой консолидации. Кроме того, продана вся доля в капитале дочерней, принадлежавшая материнской организации. Ограничимся в этой статье только одной формой отчетности — консолидированным ОФП.

Предположение 1: — сформировали консолидированный ОФП и продаем дочернюю

Рисунок 1. Это схема консолидированного ОФП группы

На рисунке 1, где схематически представлен консолидированный ОФП, объединим на желтом поле те составляющие, которые относятся к дочерней организации — активы и обязательства дочерней, гудвилл, который возник при приобретении дочерней, и ДНА (доля неконтролирующих акционеров), если материнская организация владее менее 100% в капитале дочерней. Объединим составляющие в уравнение и получим оценку балансовой стоимости дочерней организации. Упрощая ситуацию, рассмотрим дочернюю организацию как обычный актив, который решили продать, тогда необходимо рассчитать "расход" по операции продажи. Это и есть балансовая стоимость продаваемого актива. Расчет балансовой стоимости дочерней немного сложнее, поскольку включает несколько составляющих. Однако, заметим, что составляющие относятся как к активам, так и к пассивам в ОФП. Соответственно имеют разные знаки, поэтому и получаем такое уравнение балансовой стоимости: (Активы — Обязательства) + Гудвилл — ДНА. Поскольку разница активов и обязательств и есть чистые активы (ЧА дочерней), то уравнение можно преобразовать так: ЧАдочерней + Гудвилл — ДНА.

Рисунок 2. Формула балансовой стоимости дочерней в зависимости от метода оценки ДНА

На рисунке 2 две формулы расчета балансовой стоимости дочерней организации, которые немного отличаются. Вспомним, что при решении задачи на консолидацию экзаменатор определяет в условиях метод оценки ДНА материнской организацией. Таких метода два: 1 — оценка ДНА по справедливой стоимости и 2 — пропорциональный метод, когда ДНА рассчитывается как доля в чистых активах. Метод оценки ДНА влияет и на величину гудвилла. Так, используя первый метод, получаем полный гудвилл, который можно "поделить" между материнской организацией и ДНА. При втором методе (пропорциональном) получаем гудвилл, который имеет отношение только к материнской организации. В зависимости от метода расчета ДНА следует использовать и формулу расчета балансовой стоимости продаваемой дочерней организации.

Рисунок 3. Требования МСФО (IFRS) 10 по отражению операции продажи дочерней организации в отчетности группы

Если обратимся к тексту стандарта, а это МСФО (IFRS) 10, который содержит правила отражения операции продажи дочерней организации в консолидированной отчетности, то увидим 5 основных требований. Они перечислены на рисунке 3. МСФО 10 требует прекратить признание именно тех элементов, которые и вошли в формулу балансовой стоимости дочерней организации. Одновременно, необходимо отразить доход от продажи и финансовый результат. Представим все эти 5 требований, а вместе с ними и всю операцию продажи дочерней организации на рисунке 4.

Рисунок 4. Отражение операции продажи дочерней организации в консолидированном ОФП

Конечно операция продажи дочерней выглядит так же, как и продажа любого другого актива. Однако теперь объединим формулу расчета финансового результата (доход — расход = прибыль/убыток) с формулой расчета балансовой стоимости дочерней организации. Представим на рисунке 5 два варианта расчета финансового результата от продажи дочерней в зависимости от метода оценки ДНА, который нам предложит экзаменатор в задаче.

Рисунок 5. Формулы расчета финансового результата от продажи дочерней организации

Теперь можно спокойно переходить к консолидационным расчетам. Для того, чтобы отразить операцию продажи дочерней в решении экзаменационной задачи на консолидацию ОФП, необходимо сделать дополнительный расчет — Расчет. "Финансовый результат от продажи дочерней организации". Обычно все расчеты, которые включены в решение консолидационной задачи имеют табличный вид. Ну вот и представим этот расчет в виде таблицы на рисунке 6.

Рисунок 6. Расчет результата от продажи дочерней организации в решении задачи ДипИФР на консолидацию ОФП (ДНА определяем по справедливой стоимости)

На рисунке 6 представлен специальный расчет финансового результата от продажи дочерней (дадим ему №4) для случая, когда ДНА определяется по справедливой стоимости. Для того, чтобы сделать расчет №4 потребуется сначала рассчитать ЧАдочерней, гудвилл и ДНА. Важно! Все эти показатели, включая и финансовый результат, должны быть рассчитаны на дату продажи! Заметим, что итог расчета №4 должен быть учтен далее в расчете нераспределенной прибыли группы, которую будем определять на дату консолидации.

Рисунок 7. Расчет результата от продажи дочерней организации в решении задачи ДипИФР на консолидацию ОФП (ДНА определяем пропорциональным методом)

На рисунке 7 расчет №4 имеет немного иной вид. Это для случая, когда ДНА в задаче предложено рассчитывать пропорциональным методом как долю в чистых активах дочерней организации.

Предположение 2: — есть отдельный ОФП материнской и продаем инвестицию в дочернюю

Мы рассмотрели отражение операции продажи дочерней организации в консолидированном ОФП, предположив, что сначала сформировали этот отчет до продажи дочерней. Таким образом, стало понятно, как эта операция "встраивается" в процедуру консолидации. Конечно, в решении экзаменационной задачи продаваемую дочернюю организацию консолидировать не нужно. Требуется лишь добавить операцию ее продажи. Однако вспомним, для консолидации ОФП мы используем отдельную отчетность материнской организации, в которой дочерняя организация "присутствует" только как инвестиция. При этом, сама процедура консолидации ОФП — это "замена" инвестиции в ОФП материнской на целую группу показателей, связанных с дочерней организацией — чистые активы дочерней на дату консолидации, гудвилл, возникший на дату приобретения, и ДНА на дату консолидации. Если мы посмотрим на операцию продажи дочерней организации с точки зрения отдельного ОФП материнской, то картина будет выглядеть как продажа инвестиции (рисунок 8).

Рисунок 8. Операция продажи дочерней (инвестиции в дочернюю) в отдельном ОФП материнской организации

Заметим, что отражая в консолидированном ОФП операцию продажи дочерней, мы в качестве расхода использовали балансовую стоимость дочерней организации. В отдельном ОФП материнской организации расходы по операции продажи равны балансовой стоимости инвестиции в дочернюю. Равны ли эти суммы? И одинаковый ли финансовый результат будет получен в консолидированном ОФП и отдельном ОФП материнской организации. Сразу же можем ответить отрицательно на эти вопросы. Посмотрим на рисунок 9.

Рисунок 9. Сравнение балансовой стоимости дочерней организации на дату ее продажи и инвестиции материнской организации на дату приобретения дочерней

Инвестиция материнской организации оценивается по первоначальной стоимости на дату приобретения дочерней. На дату приобретения оцениваем и другие показатели, которые взаимосвязаны между собой. Однако, за период владения у дочерней организации изменились чистые активы и на дату продажи они стали больше (предположим, что выросли на 50$). Прирост чистых активов рассматривается как доход инвесторов от владения дочерней организацией. В этом случае будет меняться и ДНА. Предположим (для простоты ситуации), что гудвилл не обесценился и остался тем же. Тогда на дату продажи балансовая стоимость инвестиции (83$) не равна балансовой стоимости продаваемой дочерней организации (123$). Соответственно и финансовый результат от продажи дочерней в консолидированном ОФП и в отдельном ОФП материнской организации будет разный (рисунок 10).

Рисунок 10. Сравнение финансового результата от продажи дочерней организации в консолидированном ОФП и отдельном ОФП материнской организации

Тогда в процессе консолидации ОФП с учетом операции продажи необходимо исключить из материнского ОФП инвестицию в дочернюю организацию (это как всегда при консолидации) и включить доходы от продажи дочерней и финансовый результат для группы, полученный в виде расчета №4 (рисунки 6 и 7). Но тогда мы не получим сбалансированный ОФП?! Внимание: балансирующей величиной будет выступать доля материнской организации в приросте чистых активов дочерней с даты ее приобретения до даты продажи (консолидации). Посмотрим на рисунок 11.

Рисунок 11. Консолидация ОФП с учетом операции продажи дочерней организации

Не следует забывать, что за период владения дочерней доля в приросте ее чистых активов является "инвестиционным доходом" группы и включается в расчет нераспределенной прибыли группы. Даже, если дочерняя организация продана на дату консолидации (мы рассмотрели именно этот случай). Рассматривая эту ситуацию следует предположить, что в экзаменационном задании могут быть предложены разные условия. Например, что в отдельной отчетности материнской организации на дату консолидации еще не отражена операция продажи дочерней. Тогда в процессе консолидации следует исключить инвестицию материнской организации в дочернюю (она все еще в отдельном ОФП материнской) и добавить сумму дохода от продажи, а в нераспределенную прибыль группы (НРПгруппы) включить еще финансовый результата группы от продажи дочерней и долю группы в приросте чистых активов дочерней с даты приобретения до даты продажи. Но может быть и предложены условия, когда материнская организация уже отразила в своей отдельной отчетности операцию продажи. Тогда в отдельной отчетности материнской (в активах) уже не будет инвестиции в дочернюю организацию, но будет включено возмещение, полученное как доход от продажи. Соответственно в состав нераспределенной прибыли будет включен и финансовый результата от продажи. В этом случае в процессе консолидации следует откорректировать НРПгруппы, исключив финансовый результат материнской организации от продажи инвестиции в дочернюю, и добавив финансовый результата группы от продажи дочерней и долю группы в приросте чистых активов дочерней с даты приобретения до даты продажи.

Материал подготовлен Школой МСФО и налогов ACCESTIM. Материал отражает позицию авторов по данному вопросу и не претендует на официальную точку зрения.

Created By
Elena Chipurenko
Appreciate

Made with Adobe Slate

Make your words and images move.

Get Slate

Report Abuse

If you feel that this video content violates the Adobe Terms of Use, you may report this content by filling out this quick form.

To report a Copyright Violation, please follow Section 17 in the Terms of Use.