1. Introducere
La 25 mai 2018, a fost adoptata Directiva DAC6, care introduce obligatia de raportare pentru anumite tranzactii transfrontaliere.
Directiva DAC 6 este implementata in Romania prin Ordonanța Guvernului nr.5/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscala.
Discutam despre obligatia de raportare DAC6 pentru persoanele (directori, sefi departamente, etc) cu atributii financiare / contabile / fiscale angajati ai unei companii multinationale, implicata in tranzactii transfrontaliere raportabile, care lucreaza cu consultanti externi (care nu sunt angajati de societate).
Daca este necesara raportarea, apar trei intrebari:
1. Cine trebuie sa raporteze?
2. Ce trebuie raportat?
3. Unde trebuie raportat?
Dupa o scurta descriere a obligatiei (generale) de raportare DAC6 in sectiunea 2, vom discuta aceste intrebari in sectiunile 3-6. In sectiunea 7, urmarim aspectele care trebuie abordate de directorul fiscal intern pentru a obtine o legatura cu obligatia de raportare DAC6. Incheiem cu o ultima observatie in sectiunea 8.
2. O obligatie extinsa de raportare DAC6
Trebuie raportate toate "tranzactiile transfrontaliere raportabile".
Termenul "tranzactie transfrontaliera" ("Tranzactie" este un termen larg si neutru) este definit la articolul 3 alineatul (18) din Directiva 2011/16/UE si se refera, pe scurt, la un aranjament care implica fie mai multe state membre, fie un stat membru si o tara terta.
Termenul "raportabil" se completeaza pe baza "semnelor distinctive" care sunt impartite in cinci categorii in anexa IV la Directiva 2011/16/UE:
A. Semne generice legate de "testul beneficiului principal".
B. Semne distinctive specifice legate de " testul beneficiului principal ".
C. Semne distinctive specifice legate de tranzactiile transfrontaliere.
D. Semne distinctive specifice privind schimbul automat de informatii si beneficiarul real.
E. Semne distinctive specifice privind preturile de transfer.
Doar in cazul in care contine unul (sau mai multe) dintre “semnele distinctive”, aranjamentul transfrontalier va fi considerat "raportabil".
Pentru anumite semne distinctive, o cerinta suplimentara este ca "testul beneficiului principal" sa fie indeplinit. Testul beneficiului principal va fi indeplinit daca se poate stabili ca beneficiul principal sau unul dintre principalele beneficii pe care (avand in vedere toate faptele si circumstantele relevante) o persoana se poate astepta in mod rezonabil sa le obtina dintr-un aranjament este obtinerea unui avantaj fiscal.
Din preambulul Directivei 2011/16/UE rezulta ca obligatia de raportare DAC6 vizeaza acorduri si practici fiscale transfrontaliere potential agresive. Cuvantul "agresiv", poate induce interpretarea ca obligatia de raportare se refera in principal la consultanta fiscala privind structurile fiscale (in principal) artificiale.
Cu toate acestea, la o examinare mai atenta, se pare ca raportarea obligatorie se poate aplica, de asemenea, platilor catre companii din grup care beneficiaza de casute postale sau transferul de necorporale greu de evaluat (de exemplu, brevete) intre intreprinderi asociate, care nu sunt neaparat “agresive”.
In plus, transferul transfrontalier intragrup de functii si/sau riscuri si/sau active ar putea intra, de asemenea, in domeniul de aplicare al directivei, in cazul in care are ca rezultat o reducere a EBIT-ului cedentului cu 50 % sau mai mult in cursul perioadei de trei ani de dupa transfer (restructurare profil functional).
Prin urmare, o obligatie de raportare DAC6 ar putea exista mult mai frecvent decat s-ar putea astepta respectiv, pentru tranzactii “neagresive”.
3. Cine trebuie sa raporteze
3.1. Introducere: trei actori
Exista trei actori diferiti care ar putea face obiectul unei obligatii de raportare DAC6:
1. Intermediarul.
2. Intermediarul auxiliar.
3. Contribuabilul relevant.
Directiva nu mentioneaza in mod specific "directorii angajati". Cu toate acestea, in anumite circumstante, o obligatie de raportare poate reveni directorului angajat (si, prin urmare, angajatorului sau).
3.2. Intermediarul
Obligatia de raportare revine in primul rand intermediarului care "stie/are cunostinta, efectueaza sau controleaza" o tranzactie transfrontaliera care poate fi raportata. Termenul intermediar este definit ca: "orice persoana care proiecteaza, comercializeaza, organizeaza sau pune la dispozitie in vederea implementarii sau gestioneaza implementarea unui aranjament transfrontalier care face obiectul raportarii."
In general, acest lucru se refera la un consultant care a conceput si adaptat un aranjament pentru un contribuabil (relevant). Pe baza situatiei standard pe care un angajat sau un partener o consiliaza in numele (sau in numele, in contul si riscul) unei firme de consultanta, firma de consultanta este intermediarul.
Dar, nu este intotdeauna cazul: in conformitate cu definitia mentionata mai sus, nu numai un consultant extern poate fi un intermediar, ci si un director intern care proiecteaza, comercializeaza, etc o tranzactie transfrontaliera.
De asemenea, un director angajat care elaboreaza un contract pentru o societate din grup (care nu este angajatorul direct) poate fi calificat drept intermediar. In acest caz, entitatea, unde directorul este angajat, se califica drept intermediar. Acest lucru sugereaza ca aceasta entitate din grup poate fi atat un contribuabil relevant (in ceea ce priveste acordurile transfrontaliere proprii),cat si un intermediar (in ceea ce priveste serviciile fiscale prestate altor entitati din grup).
Este irelevant daca directorul angajat are experienta sau calificare fiscala.
Este posibil ca elementele unei tranzactii transfrontaliere, care au fost intocmite de un consilier extern, sa fie modificate substantial de catre client dupa punerea in aplicare. In cazul in care aceste modificari sunt puse in aplicare de catre directorul angajat, acest lucru poate insemna ca acesta (sau angajatorul sau) se califica drept intermediar, in masura in care aranjamentul se refera la o alta entitate juridica decat angajatorul sau. In cazul in care aranjamentul se refera la aceeasi entitate juridica (angajatorul sau), obligatia de raportare va fi extinsa si la aceasta: initial, exista (numai) un intermediar calificat, dar dupa ce aranjamentul a fost modificat substantial, angajatorul devine contribuabilul relevant si va fi, de asemenea, obligat sa raporteze. Cele de mai sus se aplica, de asemenea, si in cazul in care intermediarul a efectuat deja o raportare pentru aranjamentul initial (aranjamentul nemodificat). Daca modificarile substantiale sunt de asa natura incat contractul trebuie reanalizat, reprezinta o abordare “de la caz la caz”.
O situatie apare si in cazul in care un consultat care lucreaza pentru o firma de consultanta este detasat la clientul sau in calitate de director. In principiu, societatea de consultanta ramane intermediarul, dar atunci cand consultantul detasat elaboreaza un contract intern pentru entitatea la care este detasat, entitatea devine contribuabil relevant si va trebui sa raporteze contractual. In cazul in care gestionarea efectiva a consultantului este efectuata de entitate (de contribuabilul relevant), aceasta are obligatia de raportare.
3.3 Intermediarul auxiliar
Desi nu este un termen utilizat efectiv in legislatie, definitia termenului “intermediar”din Directiva acopera si "intermediarul auxiliar": "orice persoana care, avand in vedere faptele si circumstantele relevante, pe baza informatiilor disponibile, a expertizei si intelegerii relevante necesare pentru furnizarea acestor servicii, stie sau se poate astepta in mod rezonabil sa stie ca s-a angajat sa furnizeze, direct sau prin intermediul altor persoane, ajutor, asistenta sau consiliere in ceea ce priveste proiectarea, comercializarea, organizarea, punerea la dispozitie pentru aplicare sau gestionarea punerii in aplicare a unui aranjament transfrontalier raportabil”. Orice persoana are dreptul de a face dovada ca persoana respectiva nu stia si nu se poate astepta in mod rezonabil sa stie ca persoana respectiva a fost implicata intr-un aranjament transfrontalier care poate fi raportat. In acest scop, persoana respectiva se poate referi la toate faptele si circumstantele relevante, la informatiile disponibile, precum si la expertiza si intelegerea acestor informatii."
Pentru a se califica drept intermediar auxiliar, persoana in cauza trebuie sa dispuna de suficienta expertiza. Acest lucru nu se refera doar la cunostintele fiscale, ci si, de exemplu, la expertiza si intelegerea pe care o detin, spre exemplu, institutiile financiare si notarii. Activitatile cu caracter descriptiv in ceea ce priveste contractele existente (incheiate inainte de 25 iunie 2018) respectiv, depunerea unei declaratii fiscale sau actualizarea unui studiu de comparabilitate privind preturile de transfer, nu intra sub incidenta obligatiei de raportare DAC6. Cu toate acestea, o persoana care desfasoara astfel de activitati in ceea ce priveste noile contracte poate fi calificata drept intermediar (auxiliar). Activitatile descriptive pot, de asemenea, sa devina consultanta, de exemplu atunci cand se ofera consiliere pentru a modifica un contract existent, caz in care apare o obligatie de raportare.
Cu toate acestea, dispozitia este obiectiva prin cuvintele "ar putea fi de asteptat in mod rezonabil sa stie", ceea ce inseamna ca nu este relevant daca angajatul stie (sau ar putea sti) ca ofera asistenta intr-un aranjament transfrontalier, ci mai degraba daca o persoana aflata in pozitia sa, cu experienta si expertiza comparabile, ar fi putut sti in mod rezonabil acest lucru. Un director angajat poate fi calificat drept intermediar auxiliar daca este implicat in crearea unui contract transfrontalier in cooperare cu un intermediar extern.
In cazul in care o persoana nu dispune de suficiente cunostinte sau control relevant, nu se califica drept intermediar auxiliar. Aceasta situatie va aparea probabil mai frecvent, de exemplu atunci cand o parte externa nu concepe un aranjament, ci desfasoara numai activitati de sprijin cum ar fi deschiderea unui cont bancar sau desfasurarea de activitati de audit. Pentru fiecare situatie, va trebui sa se evalueze daca activitatile desfasurate de aceasta parte externa au natura de a sustine, ca partea externa nu stia sau nu putea sti in mod rezonabil ca ofera ajutor, asistenta sau consiliere in ceea ce priveste aranjamentul transfrontalier si, prin urmare, nu se califica drept intermediar auxiliar. Aceasta evaluare trebuie efectuata pe baza tuturor faptelor si circumstantelor relevante, a informatiilor de care dispune potentialul intermediar auxiliar si a expertizei si intelegerii relevante a aranjamentului.
3.4. Intermediari multipli
Se poate intampla ca mai multe persoane sa se califice drept intermediari in ceea ce priveste o tranzactie raportabila, de exemplu doi consilieri externi si directorul angajat. In acest caz, fiecare intermediar va fi supus obligatiei de raportare, cu exceptia cazului in care poate demonstra ca aceleasi informatii au fost raportate de un alt intermediar.
3.5. Contribuabilul relevant
Obligatia de raportare revine contribuabilului relevant in locul intermediarului in trei cazuri:
1) nu exista nici un intermediar;
2) depunerea de informatii ar incalca privilegiul profesional juridic al intermediarului;
3) intermediarul are resedinta in afara UE.
Contribuabilul relevant este definit ca:
"orice persoana careia i se pune la dispozitie un aranjament transfrontalier care face obiectul raportarii in vederea implementarii sau care este pregatita sa implementeze un aranjament transfrontalier care face obiectul raportarii sau care a implementat prima etapa a unui astfel de aranjament.”
In mod normal, va fi relativ usor sa se stabileasca ca intermediarul are resedinta in afara UE: numai in cateva cazuri pot aparea neclaritati. Acesta poate fi cazul in care, de exemplu, un intermediar are resedinta in afara UE, dar este membru al unei organizatii profesionale a unui stat membru, ceea ce inseamna ca se califica drept intermediar cu o obligatie de raportare.
Ceea ce necesita, de asemenea, atentie, de exemplu cazul unei companii de consultanta din SUA care furnizeaza servicii fiscale clientilor din Europa prin intermediul filialelor cu sediul in Europa. In cazul in care sediul central al clientului cu sediul in SUA incheie un "acord global de servicii" cu un birou american al unei firme globale de consultanta, care, la randul sau, subcontracteaza serviciile catre birourile europene (inclusiv birouri independente din punct de vedere juridic intr-o organizatie de retea), atunci, din punct de vedere juridic, intermediarul care furnizeaza serviciile catre sediul central din SUA este situat in afara UE, chiar daca in substanta birourile din Europa furnizeaza servicii catre filialele europene. Este probabil ca, in acest caz, birourile europene de consultanta sa se califice drept intermediari, in ciuda absentei unui contract direct de consultanta cu filialele europene. Cu toate acestea, daca am concluziona ca biroul din Europa nu se califica drept intermediar atunci obligatia de raportare se va muta catre contribuabilul relevant. Prin urmare, daca contribuabilul relevant trebuie sa raporteze sau nu, depinde in principal de calitatea de intermediar a unei alte persoane implicate In aranjament. In cazul in care un intermediar este obligat sa raporteze, dar nu face acest lucru, atunci acest lucru nu duce la o schimbare a obligatiei de raportare catre contribuabilul relevant: obligatia de raportare ramane la intermediar, care se poate confrunta apoi cu penalitatile pentru neraportare.
Persoana careia ii este pus la dispozitie un aranjament raportabil nu este neaparat aceeasi persoana cu persoana care incheie contractul cu intermediarul. Este posibil ca un director fiscal intern al societatii X sa incheie un contract cu un intermediar extern (din afara UE – intermediarul nu are obligatie de raportare) pentru a intocmi un aranjament raportabil care sa se refera la intreprinderile Y si Z. Intreprinderile Y si Z devin in acest caz contribuabilii relevanti. Simplul fapt ca X a semnat contractul de consultanta cu intermediarul din afara UE nu face din X un contribuabil relevant.
Prima caracteristica a "contribuabilului relevant" ("caruia i se pune la dispozitie un aranjament transfrontalier raportabil pentru punerea in aplicare") este aplicabila din punct de vedere gramatical numai in situatiile in care este implicat un intermediar (in caz contrar nu exista "acel altcineva care pune la dispozitie aranjamentul transfrontalier"). Prin urmare, aceasta caracteristica nu pare sa se aplice acordurilor care au fost concepute de directorul fiscal intern si care sunt ulterior puse in aplicare "in cadrul" aceleiasi entitati juridice. In acest caz, nu exista nici un "acel altcineva care pune la dispozitie", deoarece aranjamentul este conceput si pus in aplicare de catre acelasi contribuabil.
Aceasta prima caracteristica (acel altcineva care pune la dispozitie) se refera numai la situatiile in care este implicat un potential intermediar. In aceste situatii, obligatia de raportare poate fi atribuita contribuabilului relevant numai in cazul in care intermediarul potential nu se califica efectiv drept intermediar, de exemplu pentru ca se afla in afara UE sau pentru ca invoca privilegiul sau profesional juridic.
A doua caracteristica ("sau care este pregatita sa implementeze un aranjament transfrontalier care face obiectul raportarii") acopera atat situatia in care exista un intermediar, cat si situatia in care nu exista un intermediar. Poate exista o diferenta de timp intre prima caracteristica (i se pune la dispozitie) si a doua caracteristica (este pregatit sa implementeze). Aceste doua momente:
- pot fi diferite: deoarece “ti s-a pus la dispozitie” dar nu “esti pregatit de aplicare” sau,
- pot coincide: “ti s-a pus la dispozitie pentru ca esti pregatit sa pui in aplicare”.
Pe baza celei de-a treia caracteristici ("sau care a implementat prima etapa a unui astfel de aranjament"), punerea efectiva in aplicare a unui aranjament transfrontalier conduce, de asemenea, la o obligatie de raportare. Evident, acesta prima etapa ar putea fi facut si de un coleg al directorului fiscal intern, de exemplu un angajat din departamentul financiar. Acest moment este oricum ulterioar fata de momentul in care obligatia de raportare apare pe baza primelor doua caracteristici.
3.6 Mai multi contribuabili relevanti
In cazul in care exista mai multi contribuabili relevanti pentru o anumita tranzactie, informatiile ar trebui furnizate initial de "contribuabilul relevant care a convenit cu intermediarul cu privire la aranjamentul transfrontalier care face obiectul raportarii". Astfel, in cazul in care societatea A convenit un aranjament cu un intermediar in ceea ce priveste o restructurare care implica transferul unei mari parti din activele sale de la societatea A la societatea B, societatea A este contribuabilul relevant care este supus obligatiei de raportare. Aceasta prima observatie nu da un rezultat fara echivoc atunci cand contribuabilul relevant nu este aceeasi persoana cu persoana care a convenit aranjamentul cu intermediarul. De exemplu, este posibil ca departamentul fiscal al sediului central sa instruiasca un consultant extern sa elaboreze un aranjament, care urmeaza sa fie pus in aplicare de doua filiale. In acest caz, cele doua filiale sunt considerate contribuabili relevanti, intrucat aranjamentul a fost pus la dispozitie pentru ambele filiale.
In cazul in care prima departajare nu desemneaza un singur contribuabil relevant, atunci se aplica a doua departajare, care desemneaza drept contribuabil relevant: "contribuabilul care gestioneaza implementarea aranjamentului transfrontalier care face obiectul raportarii".
In cazul in care societatea A transfera un activ necorporal societatii B, iar directorul angajat al societatii A supravegheaza si gestioneaza acest transfer, atunci societatea A va fi contribuabilul relevant.
De asemenea, pe baza acestei departajari (a doua), exemplul de mai sus este neconcludent, daca, de exemplu, un consultant extern controleaza transferul imobilizarii necorporale si nu se califica drept intermediar deoarece se afla in afara UE sau invoca privilegiul sau profesional juridic. In acest caz, nu exista niciun intermediar cu o obligatie de raportare si niciunul dintre cei doi contribuabili relevanti nu gestioneaza punerea in aplicare a angajamentului. In cazul in care aranjamentul nu a fost convenit de unul dintre cei doi contribuabili (caz in care se va aplica prima departajare), atunci ambii contribuabili vor avea o obligatie de raportare. Pe scurt, este destul de posibil ca, in pofida celor doua tipuri de departajari, sa ramana in vigoare obligatii multiple de raportare sau, in orice caz ramane incertitudine cu privire la contribuabilul relevant care va avea obligatia de raportare. Acest lucru duce la riscul unor sanctiuni multiple pentru neraportare, eventual in mai multe state membre.
4. Ce trebuie raportat
Regula principala este ca un intermediar furnizeaza informatii cu privire la un aranjament transfrontalier despre care stie ca se afla in posesia sau controlul sau. Aceste informatii se refera la continutul aranjamentului in cauza si la persoanele care ar putea fi afectate de acesta, in masura in care intermediarul are cunostinta, detine sau controleaza acest lucru. Intrucat intermediarii nu au obligatia de a investiga, un intermediar trebuie doar sa raporteze ceea ce stie (sau, in cazul unui intermediar auxiliar: ceea ce ar putea sti in mod rezonabil). Aceasta inseamna ca o parte a unui aranjament poate ramane nedeclarata, fara ca obligatia de raportare sa fie transferata contribuabilului relevant.
5. Unde trebuie raportat
Regula principala este ca un intermediar raporteaza in statul membru care apare primul pe lista de mai jos:
(a) statul membru in care intermediarul are resedinta fiscala;
(b) statul membru in care intermediarul are un sediu permanent prin care sunt prestate serviciile in legatura cu aranjamentul;
(c) statul membru in care intermediarul este inregistrat sau reglementat de legislatia specifica;
(d) statul membru in care intermediarul este inregistrat la o asociatie profesionala in domeniul serviciilor juridice, fiscale sau de consultanta.
Este irelevant care sunt statele membre vizate de aranjamentul transfrontalier. Aceasta inseamna ca un intermediar rezident fiscal in Romania, care instituie un aranjament privind un contribuabil din Belgia si filiala sa din Germania, trebuie sa raporteze doar in Romania. In cazul in care directorul angajat are resedinta intr-un alt stat membru decat angajatorul sau, acesta va trebui sa raporteze in statul membru in care angajatorul sau isi are resedinta.
In mod similar, in cazul in care contribuabilul relevant are obligatia de a raporta in mai multe state membre, aceste informatii se depun numai la autoritatile statului membru care figureaza prima in lista din Directiva:
(a) statul membru in care contribuabilul relevant are resedinta fiscala;
(b) statul membru in care contribuabilul in cauza are un sediu permanent care beneficiaza de aranjament;
(c) statul membru in care contribuabilul relevant primeste venituri sau genereaza profituri, desi contribuabilul relevant nu are resedinta fiscala si nu are un sediu permanent in niciun stat membru;
(d) statul membru in care contribuabilul relevant desfasoara o activitate, desi contribuabilul relevant nu are resedinta fiscala si nu are un sediu permanent in niciun stat membru."
6. Semne distinctive
Directiva contine cinci categorii de semne distinctive. Un "aranjament transfrontalier" trebuie sa contina cel putin una dintre aceste caracteristici, pentru a deveni un "aranjament transfrontalier raportabil".
Unele semne distinctive par sa apara doar in situatiile in care un intermediar extern este implicat intr-un acord raportabil (activitatile desfasurate de un intermediar, in schimbul unei "taxe de succes").
" 2. Un aranjament transfrontalier pentru care intermediarul este indreptatit sa primeasca un comision sau o dobanda, o remuneratie aferenta costurilor financiare si altor cheltuieli pentru aranjamentul respectiv, stabilite prin referire la:
a) cuantumul avantajului fiscal care rezulta din aranjamentul respectiv; sau
b) un avantaj fiscal care deriva sau nu din aranjamentul respectiv. Aceasta ar include obligatia intermediarului sa restituie partial sau integral comisioanele, in cazul in care avantajul fiscal urmarit ce deriva din aranjamentul respectiv nu a fost obtinut partial sau integral.”
Aceasta formulare ridica problema daca o consultanta interna a unui angajat ar putea, de asemenea, sa se incadreze in acest semn distinctiv, deoarece “bonusul” depinde de cota efectiva de impozitare a angajatorului sau si, prin urmare, poate fi considerata o "taxa pentru un aranjament", care este determinata pe baza "valorii avantajului fiscal derivat din aranjament".
Aceasta interpretare este destul de larga si in acest sens consilierea directorului fiscal intern nu va intra cu usurinta sub acest semn distinctive. Aceeasi situatie este valabila si pentru semnul distinctiv care se refera la utilizarea documentatiei/structurilor standardizate care sunt puse la dispozitia mai multor contribuabili relevanti fara a fi nevoie sa fie personalizate in mod substantial pentru punerea in aplicare.
Atunci cand un angajat elaboreaza un aranjament transfrontalier care poate fi aplicat mai multor companii din grup, se pune intrebarea daca acest aranjament poate fi considerat o documentatie/structura standardizata si daca se intentioneaza intr-adevar ca aceste intreprinderi din grup sa fie considerate contribuabili separati avand in vedere contextul acestei dispozitii, care pare sa fie motivata de ipoteza ca, in actuala era BEPS, (inca) exista consultanti care vand aranjamente gata facute.
In cazul in care un aranjament, conceput de un angajat pe baza unei structuri standardizate, este raportabil pe baza acestei caracteristici, se pune intrebarea daca va trebui sa se faca un raport separat pentru fiecare societate din grup care utilizeaza aranjamentul sau daca raportul "structurii standard" va trebui intocmit o singura data.
7. Responsabilitatea pentru obligatia de raportare DAC6
7.1. Importanta
Avand in vedere amenzile semnificative care pot fi aplicate pentru neraportare, este important ca directorul fiscal intern sa gestioneze obligatia de raportare DAC6. Aceasta inseamna ca, pentru fiecare tranzactie transfrontaliera, este necesar sa se verifice daca acesta este un aranjament transfrontalier raportabil si, daca da, cine este supus obligatiei de raportare pentru acest aranjament. Chiar daca un consultant extern este implicat intr-un aranjament, angajatorul directorului fiscal intern poate (de asemenea) sa se califice drept intermediar. In acest caz, angajatorul este, in principiu, supus aceleiasi obligatii de raportare ca si consultantul extern.
De asemenea, este posibil ca un consultant extern sa nu se califice drept intermediar, astfel obligatia de raportare revine angajatorului directorului fiscal intern in calitate de contribuabil relevant.
Avand in vedere perioada scurta de treizeci de zile in care informatiile privind aranjamentul trebuie furnizate autoritatilor fiscale, acestea trebuie stabilite “la timp” atunci cand apare obligatia de raportare.
Prin urmare, este irelevant, atunci cand se stabileste obligatia de raportare privind aranjamentul transfrontalier, daca aranjamentul este efectiv pus in aplicare; ceea ce conteaza este ca exista un aranjament, care este gata pentru punerea in aplicare.
7.2. Gestionarea obligatiei de raportare
In primul rand, directorul fiscal intern va trebui sa verifice in ce aranjament transfrontalier poate fi implicat angajatorul sau (sau o societate din grup). Este posibil ca directorul fiscal intern sa nu fie (pe deplin) la curent cu toate aranjamentele transfrontaliere posibile in care este implicat angajatorul sau (sau o societate de grup). Dupa cum s-a aratat mai sus, nu exista nicio obligatie de a investiga in cadrul punerii in aplicare a DAC6.
Cu toate acestea, “obligatia de a investiga” pare sa fie relevanta numai pentru intermediarul extern dar, in cazul in care angajatorul directorului fiscal intern (sau al unei societati de grup) este implicat in calitate de contribuabil sau intermediar relevant intr-un aranjament transfrontalier care poate fi raportat, se poate astepta ca directorul fiscal intern sa fie constient de acest lucru si sa nu se poata ascunde in spatele “absentei unei obligatii de investigare”.
Pentru fiecare stat membru in care angajatorul sau (sau o societate din grup) este implicata intr-un aranjament potential raportabil, acesta va trebui sa verifice domeniul de aplicare exact al obligatiei de raportare, deoarece aceasta poate diferi de la un stat membru la altul.
Astfel, va trebui sa se evalueze, pentru fiecare aranjament potential raportabil, daca exista efectiv o obligatie de raportare. Dupa cum s-a mentionat mai sus, chiar daca un intermediar extern este implicat intr-un aranjament transfrontalier care poate fi raportat, nu se poate presupune in mod automat ca angajatorul directorului intern nu are o obligatie de raportare, deoarece poate, fie sa se califice ca intermediar, fie obligatia de raportare poate fi transferata contribuabilului relevant.
In cazul in care niciun intermediar nu este implicat intr-un aranjament raportabil, intermediarul are resedinta in afara UE sau intermediarul invoca privilegiul profesional juridic, contribuabilul relevant este obligat sa raporteze. Avand in vedere perioada scurta de depunere de 30 de zile, va trebui sa se stabileasca in mod clar cine are responsabilitatea interna pentru depunere (de exemplu stabilirea unui inlocuitor pentru perioadele de concediu).
In cazul in care angajatorul directorului fiscal intern si un consilier extern sunt implicati in calitate de intermediari intr-un aranjament raportabil, acestia pot conveni asupra raportarii. Celalalt intermediar este apoi scutit de la depunerea informatiilor, in cazul in care poate avea dovada ca aceleasi informatii au fost depuse intr-un alt stat membru.
Cu toate acestea, nu exista nicio obligatie de a utiliza aceasta scutire de la obligatia de depunere si, prin urmare, se va intampla in mod regulat ca mai multi intermediari sa raporteze acelasi aranjament transfrontalier.
Diferite aspecte pot juca un rol in alegerea raportarii interne sau externalizate. Intermediarul intern va avea, de obicei, cea mai completa imagine de ansamblu a faptelor si circumstantelor relevante in ceea ce priveste aranjamentul raportabil. Pe de alta parte, consultantul extern va avea probabil mai multa experienta in raportarea conform DAC6 si va fi in cea mai buna pozitie pentru a evalua daca si ce ar trebui raportat. Pregatirea rapoartelor DAC6 poate fi, de asemenea, considerata o sarcina de rutina pentru directorul fiscal intern, care poate fi externalizata.
In toate cazurile, se vor face contracte clare intre companie si intermediarul extern cu privire la responsabilitatile reciproce in procesul de raportare. Scrisorile de angajament existente vor trebui inlocuite cu unele mai noi, in care, printre altele, va trebui sa se ajunga la un acord cu privire la urmatoarele punctele:
- daca intermediarul va trebui sa raporteze un aranjament transfrontalier care trebuie raportat;
- daca contribuabilul va vedea mai intai proiectul de raport si, daca este necesar, va putea sa-l corecteze inainte de a fi depus;
- care este taxa pentru depunerea unui raport;
- intermediarul sa nu raporteze informatii "excesive".
Desi detaliile nu au fost inca divulgate, se pare ca autoritatile fiscale vor atribui un numar de inregistrare fiecarui nou raport, pe care intermediarul il poate partaja apoi cu contribuabilul. Pentru moment, contribuabilului nu i se vor oferi mai multe informatii cu privire la raportul intocmit de un intermediar al unui aranjament care a fost incheiat in beneficiul contribuabilului.
In cazul in care un aranjament unic raportabil se refera la companii din grup din mai multe state membre si intermediarii externi sunt implicati in aranjament in toate aceste state membre, se aplica in continuare cele de mai sus.
Teoretic, directorul fiscal intern ar putea (in cazul in care se califica drept intermediar intern), in acest caz, sa prezinte un raport intr-un stat membru, iar intermediarii externi (si celelalte intreprinderi din grup care se pot califica, de asemenea, drept intermediari interni) ar putea fi scutiti de obligatia lor de raportare, in cazul in care pot demonstra ca aranjamentul raportabil a fost deja raportat de directorul fiscal intern dintr-un stat membru.
Cu toate acestea, deoarece domeniul de aplicare al obligatiei de raportare poate varia de la un stat membru la altul, in practica va trebui sa se evalueze, pentru fiecare stat membru in cauza daca, cand si ce trebuie raportat si cine este supus obligatiei de raportare.
Observam aici ca un director fiscal intern nu poate depune el insusi rapoarte in mod proactiv, atunci cand angajatorul sau este (numai) implicat intr-un acord in calitate de contribuabil relevant, iar intermediarii externi sunt implicati in acord: regula de mai sus se refera numai la obligatia de raportare intre intermediari.
8. Observatii finale
Daca numai anumite acorduri agresive transfrontaliere ar fi facut obiectul unei obligatii de raportare, acest lucru ar fi condus probabil la o stigmatizare a acestor acorduri si, prin urmare, ar fi redus numarul de cazuri in care acestea ar fi fost livrate de consultanti sau puse in aplicare de contribuabili.
Daca un contribuabil ar fi optat totusi pentru punerea in aplicare a unui astfel de aranjament, ar fi fost relativ usor pentru consultantul “geniul malefic”, sa aiba control asupra obligatiei sale de raportare.
Cu toate acestea, realitatea a devenit mai complicata:
- s-a facut alegerea unui numar mare de semne distinctive, in urma carora, de asemenea, aranjamentele devin supuse obligatiei de raportare chiar daca nu sunt "agresive" sau "artificiale", dar care au doar caracteristica ca veniturile fiscale se deplaseaza de la un stat la altul;
- in puncte principale se utilizeaza standarde foarte deschise/generale si ambigue;
- Statele Membre au posibilitatea de a pune in aplicare directiva in termeni mai stricti, rezultand astfel un mozaic de masuri;
- contribuabilul poate fi, de asemenea, supus unei obligatii de raportare.
Atat pentru intermediari, cat si pentru contribuabilii care desfasoara activitate transfrontaliera, nu exista nicio scapare: obligatia (posibila) de raportare va trebui acum sa fie cartografiata sistematic si trebuie elaborate protocoale clare cu privire la responsabilitatile legate de raportare.
Avand in vedere domeniul larg de aplicare pe care statele membre il au - sau, cel putin, par sa il aiba - si posibilitatea punerii in aplicare a directivei in mod mai strict, tehnologia va trebui utilizata pentru a cunoaste intotdeauna domeniul de aplicare exact al obligatiei de raportare in toate statele membre ale UE.
Atat timp cat aceste informatii nu sunt transmise in mod actualizat de catre Comisia Europeana, multi contribuabili vor utiliza instrumentele DAC6 oferite de firmele de tehnologie si consultanta.
In mod ironic, daca raportarea DAC6 devine atat de raspandita, acest lucru va slabi efectul preconizat al obligatiei de raportare respectiv, diminuarea “planificarii fiscale agresive”.
Mai descurajator pentru “planificarea agresiva” decat obligatia de raportare este chiar teama ca o tranzactie transfrontaliera nu a fost raportata.
